执行《政府会计制度》之高校科研经费核算实务研究
苏州大学财务处 蒋彩萍
【摘 要】高校将于2019年1月1日起执行《政府会计制度》，基于会计核算制度的重大变化，高校财务需充分领会新制度精神，并就相关业务实务处理认真研究，以期准确运用制度进行核算，真实反映高校经济运行状况。本文通过高校执行《政府会计制度》过程中科研经费核算实务相关问题研究，阐述作者对新制度执行的观点及核算思路，供高校会计同行借鉴。
【关键词】高校；《政府会计制度》；科研经费
根据财政部文件规定，高校将于2019年1月1日起执行《政府会计制度》，基于会计核算制度的重大变化，高校财务需充分领会新制度精神，并就相关业务的实务处理认真研究，以期准确运用制度进行核算，真实反映高校经济运行状况。本文通过高校执行《政府会计制度》过程中科研经费核算实务相关问题研究，阐述作者对新制度执行的观点及核算思路，供高校会计同行借鉴。
一、高校原会计制度下科研经费核算情况
《高等学校会计制度》属于收付实现制，高校科研经费按项目核算，在资金到账时全额确认为当期收入，在资金实际支付时全额确认为当期支出，期末全部收入减全部支出的余额（正数或负数）滚存至非财政补助结转或财政补助结转科目（如表1）。
表1：高校原会计制度下科研经费核算
事项 |
会计分录 |
核算特点 |
日常 |
纵向科研经费到账 |
借：银行存款或零余额用款额度 贷：科研事业收入或财政补助收入 |
收入与支出确认时点为资金实际到账或支付；收入和支出不区分是否与本期收益或费用的相关性 |
发生纵向科研经费支付业务 |
借：科研事业支出 贷：银行存款或零余额用款额度或财政补助收入 |
横向科研经费到账 |
借：银行存款 贷：科研事业收入 |
发生横向科研经费支付业务 |
借：科研事业支出 贷：银行存款或现金 |
期末 |
收支结转 |
借：科研事业收入 贷：非财政补助结转或财政补助结转 借：非财政补助结转（或财政补助结转） 贷：科研事业支出 |
净资产滚存属于科研经费资金结余，其中包含为完成科研项目书任务，未来将会导致的经济利益流出的部分资金。 |
高校原会计制度下科研经费往来款挂账等核算通过项目控制，因此：
各科研项目经费真实结余金额 = 非财政补助结转或财政补助结转下科研经费金额 + 应付及预收科研经费金额 - 应收及预付科研经费金额 - 未领用科研经费购买存货金额
二、《政府会计制度》与《高等学校会计制度》衔接中科研经费结余处理
高校2018年末应在原账科目余额表基础上，根据财政部新旧会计制度衔接规定，编制原账部分科目明细表，整理出原账往来款和存货科目中与科研经费相关的财务数据，并编制2019年1月1日转入新账的明细对照表（详见表2）。
表2：2019年1月1日科研经费新旧账衔接对照表
原制度会计科目 |
新制度财务会计科目 |
新制度预算会计科目 |
非财政补助结转（贷方） |
累计盈余（贷方） |
非财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
应付账款、其他应付款款、预收账款科目明细（贷方）中科研经费相关数据 |
—— |
调增：非财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
存货、预付账款、应收账款、其他应收款科目明细（借方）中科研经费相关数据 |
—— |
调减：非财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
财政补助结转（贷方） |
累计盈余（贷方） |
财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
应付账款、其他应付款款、预收账款科目明细（贷方）中科研经费相关数据 |
—— |
调增：财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
存货、预付账款、应收账款、其他应收款科目明细（借方）中科研经费相关数据 |
—— |
调减：财政拨款结转（贷方）、资金结存/货币资金（借方） |
制度对接时，应关注两点：一是，高校科研经费仍应保留项目核算辅助功能；二是，校内科研经费结余在原会计制度事业基金等科目内划转，并不产生实际的现金流，因此对接日不需特殊调整处理。
三、《政府会计制度》对接日后科研经费核算原理及举例
为准确反映单位财务状况和运行成本等情况，《政府会计制度》财务会计核算突出了权责发生制特点，在财务会计核算中引入了许多企业会计准则相关概念和通行做法。但《政府会计制度》财务会计核算并没深入解释科研经费的日常核算问题，而高校科研经费体量相当庞大，来款渠道众多，如不能真正准确核算，将有悖于《政府会计制度》出台的初衷。
由于科研经费日常核算应遵从权责发生制要求，作者认为可参照企业会计准则相关概念及核算方法，在充分考虑《政府会计制度》相关会计科目设置情况以及高校纵横向科研经费特点基础上，提出相应核算建议。
（一）纵向科研经费
首先，校内科研属于高校事业经费内部指标划转，经费本质上归高校所有，执行《政府会计制度》后，该部分经费日常核算与高校日常公共经费基本一致。
其次，政府部门下达的纵向科研项目，经费具有专款专用性，项目经费使用年限通常在一年以上，因此，日常核算时如将纵向科研经费来款全额确认收入，势必影响当期损益及净资产财务数据的准确性与真实性。
根据《政府会计制度》财务会计核算特点，作者认为可以参照企业会计准则做法，准则第16号，与收益相关的政府补助相关会计处理规定：用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
由于《政府会计制度》财务会计科目没有递延收益会计科目，考虑到纵向科研经费除具有专款专用特性外，还具有项目主持人专属性、未完成项目经费及其结余经费可能被收回等特性，作者认为应通过“受托代理负债”会计科目进行过渡核算，对未真实使用部分不列入当期损益和净资产范畴列报。
在认同作者上述观点基础上，高校在对接日后首先应就原制度转入“累计盈余”贷方数进行调整，将原转入科研经费结转额中包含的为完成科研项目书任务，未来将会导致的经济利益流出的部分，调整至“受托代理负债”科目贷方。同理，日常科研经费核算均应区分当期受益情况，在确认相关成本费用的期间，计入当期损益（具体如表3）。
表3：执行《政府会计制度》后纵向科研经费核算举例
事项 |
财务会计分录 |
预算会计分录 |
对接日后科目调整：未执行完成纵向科研项目余额 |
借：累计盈余 贷：受托代理负债 |
—— |
非同级财政经费到账 |
借：银行存款 贷：受托代理负债 |
借：资金结存 贷：事业预算收入 |
同级财政经费（授权支付）到账 |
借：零余额用款额度 贷：财政拨款收入 |
借：资金结存 贷：财政拨款预算收入 |
计提项目管理费 |
借：单位管理费用 贷：预提费用 |
借：非财政补助结转 贷：非财政补助结余 |
日常科研费用实际付款业务 |
借：业务活动费用 贷：银行存款或零余额用款额度或财政拨款收入 |
借：事业支出 贷：资金结存或财政拨款预算收入 |
日常科研费用未付款业务 |
借：业务活动费用 贷：应付账款或其他应付款 |
—— |
日常科研采购业务等预付款业务 |
借：预付账款 贷：银行存款或零余额用款额度等 |
借：事业支出 贷：资金结存或财政拨款预算收入 |
个人暂借科研经费出差 |
借：其他应付款 贷：银行存款或零余额用款额度等 |
—— |
个人科研出差报销冲暂借款 |
借：业务活动费用 贷：其他应付款 |
借：事业支出 贷：资金结存或财政拨款预算收入 |
在确认相关成本费用的期间，计入当期损益 |
借：受托代理负债 贷：事业收入 |
—— |
年末非同级财政经费各项目各科目结转 |
借：事业收入 贷：本期盈余 借：本期盈余 贷：业务活动费用 单位管理费用 |
借：事业预算收入 贷：非财政拨款结转 借：非财政拨款结转 贷：事业支出 |
年末同级财政经费中项目预算1年期以上（收大于支）部分经费 |
贷：财政拨款收入（红字） 贷：受托代理负债 （调减当年收入） |
借：财政拨款预算收入 贷：财政拨款结转 （部分经费结转） |
年末同级财政经费各项目各科目结转 |
借：财政拨款收入 贷：本期盈余 借：本期盈余 贷：业务活动费用 贷：单位管理费用 |
借：财政拨款预算收入 贷：财政拨款结转 借：财政拨款结转 贷：事业支出 |
项目完成验收，结余留用 |
借：受托代理负债 贷：本期盈余 |
—— |
（二）横向科研经费
高校与企事业单位、社会团体、个人及政府部门等开展科研合作服务而取得的横向科研项目经费，虽然属性依然具有专款专用和项目主持人专属性，但因其具有合同约束性，核算时应按合同约定确认为高校收入，对其中一年以上的合同，在剔除当年合同收入部分之后应按权责发生制要求记入长期应付款科目，并按合同约定逐年确认收入。
鉴于横向科研经费本质上是高校与企事业单位、社会团体、个人及政府部门开展科研合作、服务等活动而获取的经费，项目负责人对其主持的横向经费使用具有支配权，类似于经费审批权，经费实际归高校所有，因此高校在《政府会计制度》对接日后无需对原制度转入的“累计盈余”贷方数进行调整。对接日后，日常横向科研经费核算也相对简单（具体如表4）。
表4：执行《政府会计制度》后横向科研经费核算举例
事项 |
财务会计分录 |
预算会计分录 |
经费到账 |
借：银行存款 贷：事业收入（合同约定的本期收入部分） 贷：长期应付款（合同约定不属于本期的收入部分） |
借：资金结存 贷：事业预算收入 |
计提项目管理费 |
借：单位管理费用 贷：预提费用 |
借：非财政补助结转 贷：非财政补助结余 |
日常科研费用实际付款业务 |
借：业务活动费用 贷：银行存款 |
借：事业支出 贷：资金结存 |
日常科研费用未付款业务 |
借：业务活动费用 贷：应付账款或其他应付款 |
—— |
日常科研采购业务等预付款业务 |
借：预付账款 贷：银行存款 |
借：事业支出 贷：资金结存 |
个人暂借科研经费出差 |
借：其他应付款 贷：银行存款 |
—— |
个人科研出差报销冲暂借款 |
借：业务活动费用 贷：其他应付款 |
借：事业支出 贷：资金结存 |
期末按各项目各科目结转 |
借：事业收入 贷：本期盈余 借：本期盈余 贷：业务活动费用 贷：单位管理费用 |
借：事业预算收入 贷：非财政拨款结转 借：非财政拨款结转 贷：事业支出 |
下一年度继续履行科研合同 |
借：长期应付款 贷：事业收入（按合同约定或实际费用金额数） |
—— |
合同履行完成 |
借：长期应收款（项目结余额） 贷：事业收入 |
—— |
四、结束语
准确、科学核算高校科研经费对《政府会计制度》的执行意义重大。高校科研经费作为高校经费来源的重要组成部分，通过财务会计权责发生制与预算会计收付实现制两套账务平行处理后所提供的财务报表，既能反映高校实际资金情况，又能客观真实的反映高校实际资产、负债、净资产及收入费用情况，为政府财政资金管理与绩效考核等提供了可靠的监督与决策依据。
高校在新制度执行中还应积极对信息系统进行升级改进，从而使纵向科研项目经费自动实现在确认相关成本费用期间计入当期损益会计处理业务，自动实现财务会计与预算会计平行记账等功能，以减轻财务工作人员会计核算压力。
参考文献：
[1]财政部. 关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知. 财办会 [2017]25 号
[2]马永义. 政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J]. 会计之友，2018年第3期
[3]关欣. 新政府会计制度对高校会计核算影响及对策研究[J]. 财会学习，2018年第15期
